MSFI 9 – osnovno
Od 01.01.2018. na snazi je novi Međunarodni standard financijskog izvještavanja 9 –Financijski instrumenti, koji zamjenjuje MRS 39 – Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje sa krajnjim ciljem pojednostavljenja priznavanja financijske imovine, ali i potraživanja od kupaca, koji su u djelokrugu ovih standarda.
Ovaj Standard se odnosi i na financijske obveze, ali u pogledu priznavanja i evidentiranja nema izmjena u odnosu na standardna (uobičajena) knjiženja, zbog čega se ova pozicija neće značajnije objašnjavati u nastavku.
Klasifikacija financijske imovine
Ključna je nova klasifikacija financijske imovine, koja je sada više fokusirana na upravljanje rizicima, nego što su to postojeće odredbe vezane uz MRS 39. Naime, ove su izmjene u računovodstvenim standardima produkt ekonomske krize koja je globalno započela 2008. godine, stoga je neophodno i ove odredbe isčištavati u tom kontekstu.
Usporedba postojeće klasifikacije i priznavanja temeljem MRS-a 39 i novog MSFI-a 9 dani su u nastavku:
Ključne karakteristike svake od pojedine kategorije financijske imovine temeljem odredbi novog MSFI 9 dani su u nastavku:
Klasfikacija financijske imovine po amortiziranom trošku nabave
Financijska imovina vrednuje se po amortiziranom trošku nabave ukoliko su ispunjenja oba sljedeća uvjeta:
- imovina se drži u okviru poslovnog modela s ciljem držanja imovine kako bi se prikupili ugovoreni novčani tijekovi, i
- ugovorenim uvjetima financijske imovine na određene dane ostvaruju se novčani tokovi koji uključuju samo plaćanje glavnice i kamata na ostatak nepodmirene glavnice.
Klasfikacija financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostali sveobuhvatni dobitak
Financijska imovina vrednuje se po fer vrijednosti kroz ostalih sveobuhvatni dobitak ukoliko su ispunjena oba sljedeća uvjeta:
- drži se u okviru poslovnog modela čiji se cilj ostvaruje i prikupljanjem ugovorenih novčanih tokova i prodajom financijske imovine;
- ugovorenim uvjetima financijske imovine na određene dane ostvaruju se novčani tokovi koji uključuju samo plaćanje glavnice i kamata na ostatak nepodmirene glavnice.
Klasfikacija financijske imovine po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitak
Svi ostali oblici financijske imovine koji se ne mogu klasificirati u neku od prethodne dvije kategorije, vreduje se po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka.
Odnosno, grafički prikaz modela priznavanja je sljedeći:
Umanjenje vrijednosti
Najveća novost je definiranje modela umanjenja vrijednosti vezano uz potraživanja i financijsku imovinu. Zahtjevi novog standarda na području umanjenja vrijednosti temelje se na modelu očekivanih kreditnih gubitaka, što predstavlja značajno odstupanje od postojećeg modela nastalih kreditnih gubitaka definiranih odredbama MRS 39.
Model nastalog gubitka iz MRS-a 39 priznavao je gubitak po financijskom instrumentu tek kada se pojavio objektivan dokaz o umanjenju vrijednosti financijskog instrumenta, kao primjerice kašnjenje plaćanja obveza, financijske poteškoće dužnika, otvaranje predstečajnog / stečajnog postupka, likvidacija dužnika i sl. Na taj način ovaj je pristup rezultirao dosta kasnim priznavanjem gubitaka u financijskim izvještajima.
Nasuprot tome, model očekivanih kreditnih gubitaka zahtijeva procjenu mogućih gubitaka od umanjenja vrijednosti financijskih instrumenata prije pogoršanja financijske i kreditne sposobnosti dužnika, te ovaj model nalaže:
- određivanje očekivanog kreditnog gubitka od financijske imovine prilikom njezinog prvobitnog stjecanja;
- priznavanje ugovorenih prihoda od kamata umanjenih za inicijalni očekivani kreditni gubitak tijekom razdoblja dospijeća instrumenta;
- formiranje rezerviranja za očekivane kreditne gubitke tijekom cijelog roka dospijeća financijskog instrumenta;
- ponovnu procjenu očekivanog kreditnog gubitka u svakom razdoblju;
- trenutno priznavanje učinaka bilo koje promjene u očekivanjima kreditnog gubitka.
Model očekivanih kreditnih gubitaka primjenjuje se na svu imovinu priznatu po amortiziranom trošku ili fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit, što uključuje zajmove, dužničke vrijednosne papire, potraživanja od kupaca, potraživanja sa naslova najmova, financijske garancije i sl.
Model umanjenja vrijednosti neophodno je provesti kroz tri koraka:
Korak 1: Odmah po izdavanju ili kupnji financijskog instrumenta priznaje se 12-mjesečni očekivani kreditni gubitak kroz RDG i priznaje se smanjenje vrijednosti. On služi kao prethodno očekivanje kreditnih gubitaka, te se odnosi na imovinu bez značajnog kreditnog rizika. Za financijsku imovinu prihod od kamata se i nadalje računa na bruto knjigovodstvenu vrijednost (tj. bez ukalkuliravanja očekivanih kreditnih gubitaka).
Korak 2: Ukoliko se značajno povećava kreditni rizik i ne očekuje se da će se smanjiti, cijeli očekivani kreditni gubitak do dospijeća priznaje se kroz RDG. Budući da se odnosi na situacije značajnog povećanja kreditnog rizika, u ovoj situaciji umanjenje vrijednosti provodi se za imovinu tijekom cjelokupnog „životnog tijeka“ imovine. Izračun prihoda od kamata i nadalje se računa na bruto knjigovodstvenu vrijednost (tj. bez ukalkuliravanja očekivanih kreditnih gubitaka).
Korak 3: Kreditni rizik financijske imovine povećava do točke u kojoj se smatra smanjenjem vrijednosti kredita. Izračun prihoda od kamata i nadalje se računa na bruto knjigovodstvenu vrijednost (tj. bez ukalkuliravanja očekivanih kreditnih gubitaka).
Pri tome, kroz sva predmetna 3 koraka MORAJU se priznavati potraživanja sa značajnom komponentom financiranja.
Kroz pojednostavljeni model, koji uključuje samo Korak 2 i Korak 3 moraju se priznavati potraživanja bez značajne komponente financiranja, te potraživanja na temelju najma. Navedeno podrazumijeva da se za ovu imovinu očekivani kreditni gubici priznaju isključivo tijekom trajanja financijske imovine kada dođe do značajnog porasta kreditnog rizika.
Kako izraditi model umanjenja vrijednosti?
MSFI 9 dopušta poduzećima da izrade pojednostavljenu „matricu umanjenja vrijednosti“ za izračun očekivanih gubitaka (primjerice za potraživanja od kupaca) ukoliko su u skladu sa općim načelima za mjerenje očekivanih gubitaka. Matrica umanjenja vrijednosti temelji se na povijesnim stopama neispunjenja obveza pojedinih poslovnih partnera tijekom očekivanog vijeka potraživanja od kupaca, te je ova matrica usklađena s procjenama budućih tendencija.
Primjer navedenoga je povijesna analiza nenaplativih potraživanja od kupaca, koja iznosi sljedeće:
- nedospjela potraživanja = 0,3% fakturne vrijednosti
- potraživanja dospjela do 30 dana = 1,6% fakturne vrijednosti
- potraživanja dospjela do 60 dana = 3,6% fakturne vrijednosti
- potraživanja dospjela do 90 dana = 6,6% fakturne vrijednosti
- potraživanja dospjela iznad 90 dana = 10,6% fakturne vrijednosti
Poduzeća imaju mogućnost ove povijesne podatke korigirati za analizu makroekonomskih informacija koje se odnose na buduća razdoblja. Tako primjerice u razdoblju kada se očekuje pogoršanje makroekonomskih pokazatelja, ovi se iznosi mogu povećati, i obrnuto.
|
Napomene Kopun Group: U situacijama provođenja vrijednosnog usklađenja potraživanja od kupaca koja su dospjela ali nisu starija od 60 dana temeljem odredbi Zakona o porezu na dobit navedeno vrijednosno usklađenje predstavlja porezno nepriznati rashod razdoblja. Sa te osnove neophodno je utvrđivati i odgođenu poreznu imovinu. |
Objave u bilješkama uz financijske izvještaje
U bilješkama uz financijske izvještaje, neophodno je objaviti sljedeće:
- Klasifikacija i mjerenje:
- objavljivanje knjigovodstvenih vrijednosti financijskih instrumenata prema novoj klasifikacijskoj strukturi;
- ulaganja u vlasničke instrumente klasificirani kao imovina po fer vrijednosti kroz ostalih sveobuhvatni dobitak;
- obveze definirane kao financijska imovina po fer vrijednosti kroz RDG;
- reklasifikacije
- dobici / gubici koji se odnose na prestanak priznavanja imovine po amortiziranom trošku nabave;
- Kreditni rizik:
- opća bilješka;
- praksa upravljanja kreditnim rizikom;
- kvalitativna objava o očekivanim kreditnim gubicima;
- kvantitativa objava o očekivanim kreditnim gubicima;
- usklađivanja očekivanih gubitaka u budućnosti;
- objašnjenje kako su značajne promjene u bruto knjigovodstvenim iznosima financijskih instrumenata pridonijele promjenama gubitaka;
- objavljivanja kolaterala;
- modifikacije financijskih instrumenata koji podliježu umanjenju vrijednosti tijekom cjelokupnog životnog vijeka instrumenta;
- otpisi financijskih instrumenata.
Što morate napraviti prije finalizacije financijskih izvještaja za 2018. godinu?
Ključno je provesti sljedeće korake:
|
Napomene Kopun Group: Temeljem naših spoznaja, najveći dio poslovnih subjekata u Republici Hrvatskoj ima evidentirana potraživanja od kupaca (sa naslova redovnih isporuka), te danih zajmova i pripadajućih kamatnih stopa. Budući da se radi o imovini čiji je cilj držanje financijske imovine radi naplate ugovorenih novčanih tokova, predmetna se imovina priznaje po modelu amortiziranog troška nabave. U pogledu vrijednosnog usklađenja, neophodno je razdvojiti: i) potraživanja bez značajne komponente financiranja, što se odnosi na potraživanja od kupaca, za koje je moguće provesti pojednostavljeni model umanjenja vrijednosti. Navedeno znači da je neophodno izraditi model vrijednosnog usklađenja isključivo ukoliko postoji značajno povećanje kreditnog rizika; ii) odobrene zajmove za koje je potrebno izraditi model vrijednosnog usklađenja kroz sve tri faze, što uključuje priznavanje 12-mjesečnih gubitaka od financijske imovine koja se po prvi puta priznaje. Predmetno priznavanje baziralo bi se na analizi nemogućnosti naplate identične financijske imovine iz prethodnih razdoblja. Podsjećamo da ukoliko imate neke druge značajnije imovine, neophodno je detaljno konzultirati MSFI 9 – Financijski instrumenti a za sva pitanja stojimo vam na raspolaganju. |
