Općenito o kriptovalutama
Iako danas postoji više od 4.500 kriptovaluta, analize upućuju da top 20 kriptovaluta čini 90% ukupnog tržišta.
Top 10 kriptovaluta po tržišnoj kapitalizaciji su (ožujak 2021. godine):
Ono što je interesantno u pogledu kriptovaluta je nedosljednost u definiranju ove imovine sa računovodstvenog i poreznog aspekta.
Dok je računovodstvena struka jedinstvena da se kriptovalute smatraju nematerijalnom imovinom (MRS 38 / HSFI 5), porezna struka ovu imovinu tretira kao financijsku imovinu.
Kriptovalute sa računovodstvenog aspekta
Koncept kriptovaluta teško se uklapa u strukturu računovodstvenih standarda. Iako niti MSFI niti US GAAP ne definiraju kriptovalute, računovodstvena struka je globalno ovdje usuglašena da se kriptovalute trebaju priznavati kao dugotrajna nematerijalna imovina. Neformalni stav struke je da se kriptovalute u financijskim izvještajima priznaju unutar pozicije Ostala nematerijalna imovina izuzev goodwilla.
Nakon početnog priznavanja u visini troškova stjecanja, kriptovalute se u financijskim izvještajima mogu priznati u skladu sa odredbama MRS 38 / HSFI 5 – Nematerijalna imovina ili :
- primjenom metode troška, što podrazumijeva da jednom priznata vrijednost kriptovaluta prilikom početnog stjecanja se nastavlja evidentirati u financijskim izvještajima po identičnoj vrijednosti. Dakle, svako povećanje fer tržišne vrijednosti kriptovaluta neće se priznati u financijskim izvještajima sve do trenutka prodaje, kada ovo poprima kategoriju prihoda (na koji se plaća porez na dobit).
Izuzetak su situacije u kojima vrijednost kriptovalute je manja na dan izvještaja (31.12.) u odnosu na trošak nabave. U takvim situacijama, neophodno je priznati umanjenje vrijednosti (trošak tekućeg razdoblja). Ovo vrijednosno umanjenje nije porezno priznati rashod tako dugo dok se kriptovaluta ne proda.
- primjenom metode revalorizacije, što podrazumijeva vrednovanje po fer tržišnoj vrijednosti na svaki datum bilance kroz poziciju revalorizacijske rezerve. Revalorizacijska rezerva predstavlja uvećanje aktive i pasive, te nema direktnog utjecaja na RDG tekućeg razdoblja. Pri tome, prilikom formiranja revalorizacijske rezerve, trebalo bi formirati i odgođenu poreznu obvezu.
Dakle, i u ovoj situaciji efekti na RDG biti će tek u trenutku prodaje kriptovalute (prihod u slučaju dobitka utvrđenog prilikom prodaje, odnosno rashod u slučaju gubitka utvrđenog prilikom prodaje).
Jedina prednost ove metode u odnosu na metodu troška je što na svaki dan bilance (31.12.) u Bilanci je vrijednost kriptovalute iskazana u visini stvarne tržišne vrijednosti. No, uzevši u obzir veliku volatilnost kriptovaluta, upitno je da li takva informacija korisnicima financijskih izvještaja pridodaje na kvaliteti financijskih izvještaja.
Bez obzira na način priznavanja (trošak stjecanja ili metoda revalorizacija) na priznatu vrijednost kriptovaluta kao dugotrajne nematerijalne imovine ne obračunava se amortizacija.
Što kriptovalute nisu sa računovodstvenog aspekta
Iako vjerojatno na prvu djeluje da bi se kriptovalute, kao i svaka druga valuta trebale se priznavati kao novčana sredstva, navedeno nije situacija. Kako kriptovalute nisu pod kontrolom centralnih banaka, te da i nadalje postoje neke države gdje se virtualni promet smatra nelegalnim, ne postoji osnova za priznavanje u skladu sa odredbama MRS 7, koji definira pojam novca i novčanih ekvivalenata. U svakom slučaju, činjenica da istraživanja upućuju da danas 99% vlasnika kriptovaluta ne koriste iste za plaćanje, već kao oblik investicije, svakako je još jedna potvrda da kriptovalute nisu novčana sredstva.
Kriptovalute sa računovodstvenog aspekta ne smatraju se niti financijskom imovinom, koje se priznaju po fer vrijednosti kroz dobit / gubitak, budući da ne zadovoljavaju uvjete vezane uz definiciju financijske imovine, a to je:
a) da se ne radi o novcu
b) da ne predstavlja vlasničke instrumente drugog subjekta
c) da ne predstavlja ugovorno pravo da:
i) primi novac ili drugu financijsku imovinu
ii) razmijeni financijsku imovinu ili financijske obveze s drugim subjektom prema uvjetima koji su potencijalno povoljniji za subjekt
d) da ne predstavlja ugovor koji će se namiriti ili se može namiriti vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta.
Postoje i razmatranja da se kriptovalute mogu vrednovati po fer vrijednosti kroz dobitak / gubitak sukladno MRS-u 40 – Ulaganja u nekretnine, budući da su kriptovalute oblik imovine subjekta. No, kako kriptovalute nisu fizička imovina, nije niti prikladno njihovo klasificiranje kao ulaganje u imovinu i vrednovanje kroz dobit / gubitak u skladu s odredbama MRS 40.
Upravo zbog činjenice da nema direktne upute vezane uz priznavanje kriptovaluta u računovodstvenim standardima, preporuka je dodatno u bilješkama uz financijske izvještaje obrazložiti minimalno sljedeće:
- namjeru i namjenu držanja kriptovaluta;
- promijenjene računovodstvene politike i način na koji su one odabrane;
- kako je određena fer vrijednost, te pozivanje na odredbe MSFI-a 13 koji navedeno utvrđuje.
Kriptovalute sa aspekta poreza na dobit
Kao što je prethodno objašnjeno u odjeljku vezanom uz računovodstveno priznavanje, budući da se kriptovalute smatraju nematerijalnom imovinom za koju se ne obračunava amortizacija, prihod se priznaje tek u trenutku prodaje (pod pretpostavkom da je prodajna cijena veća od nabavne vrijednosti). U slučaju primjene metode revalorizacije, svako povećanje vrijednosti kriptovaluta na svaki dan izvještavanja također ne utječe na uvećanje osnovice poreza na dobit. Pri tome se u definiranju ovog dobitka koristi metoda FIFO (First In First Out), odnosno podrazumijeva da u slučaju većeg broja transakcija, prvo se uzima cijena prve kupnje prilikom prodaje.
U slučaju da je vrijednost kriptovaluta na dan bilance manja od početne nabavne vrijednosti, neophodno je provesti vrijednosno usklađenje, koje predstavlja porezno nepriznati rashod tako dugo dok se ova imovina ne proda. U takvim situacijama neophodno je razmotriti i priznavanje odgođene porezne imovine (ovisno o mogućnosti nadoknade ovakvog uvećanja osnovice poreza na dobit u narednim razdobljima).
Kriptovalute sa aspekta poreza na dohodak
Osnova za definiranje tretmana poreza na dohodak je presuda Suda EU iz 2015. godine, koji definira kriptovalute virtualnim valutama, što predstavlja ekvivalent tržišta novca. Zbog toga se porez na dohodak utvrđuje na razliku između kupovne cijene i prodajne cijene (umanjen za troškove trgovanja) oporezuje dohotkom po osnovi kapitalnih dobitaka.
Prilikom izračuna dobitka / gubitka od prodaje kriptovaluta bitno je da svaka kupovina i prodaja moraju biti dobro dokumentirani vjerodostojnim ispravama (npr. potvrde on-line platforme decentralizirane burze i sl.). Za sam izračun koristi se metoda FIFO (First In First Out).
Obračun poreza na dohodak na kapitalne dobitke od trgovanja kriptovalutama u obvezi je porezni obveznik samostalno obračunati i uplatiti do kraja veljače za sve kapitalne dobitke ostvarene u prethodnoj godini. Navedeno se prijavljuje putem JOPPD obrasca. Pri tome se kapitalni dobici umanjuju za kapitalne gubitke. No, prijenos kapitalnih gubitaka iz jedne godine u drugu godinu nije moguć.
Porez na dohodak plaća se po stopi od 10% (počevši od 01.01.2021. godine) uvećan za prirez. Ovako utvrđeni porez se smatra konačnim obračunom, što znači da se za navedeni ne mora popunjavati zasebna porezna prijava (ali isto tako neće se moći ostvariti povrat).
Bitno je navesti da se zamjene kriptovaluta ne oporezuju. Odnosno, sve do trenutka krajnjeg unovčenja pojedine kriptovalute ne nastaje obveza obračuna poreznih davanja.
Budući da u pravilu se kriptovalute koriste kao oblik ili špekulativnog trgovanja ili zadržavanja vrijednosti, prethodni opisani način oporezivanja odnosi se na predmetne situacije. No, u slučaju da se kriptovalute dobivaju u zamjenu “rudarenja” valute, tada se naknada u visini ostvarene kriptovalute smatra drugim dohotkom (čl. 39 Zakona o porezu na dohodak). Odnosno, sam način oporezivanja može se drastičnije razlikovati u ovisnosti o vrsti izvora sredstva.
Kriptovalute sa aspekta poreza na dodanu vrijednost
Iako postoji mišljenje Porezne uprave iz 2015. godine koje jednoznačno definiraju kriptovalute (točnije, bitcoin) kao “prenosivi instrument u skladu sa odredbama čl. 40. st. 1. t. d) Zakona o PDV-u”, te su stoga oslobođenje plaćanja PDV-a, novije upute OECD-a upućuju da stjecanje kriptovaluta treba promatrati sa strane izvora iz kojih je kriptovaluta stečena.
Ukoliko se radi o transakcijama špekulativnog trgovanja ili zadržavanja vrijednosti, tada prodaja kriptovaluta ne podliježe obračunu PDV-a. No, ukoliko se radi o isplati prodaje roba / usluga u obliku kriptovaluta, tada osnovna transakcija (isporuka) može biti oporezovana PDV-om u ovisnosti i vrsti robe / usluge i osobi kojoj se roba / usluge isporučuju. Odnosno, ovdje je neophodno razdvojiti isporuku od naplate.
